Wer sein Unternehmen auf einen Nachfolger übertragen möchte, sollte rechtzeitig mit der sorgfältigen Planung beginnen und insbesondere die mit der Übertragung verbundenen steuerlichen Aspekte berücksichtigen. Abhängig von der Größe und Komplexität des Unternehmens und den Rahmenbedingungen kann bzw. sollte der Prozess der Vorbereitung einige Jahre in Anspruch nehmen.

Möglichkeiten der Übertragung des Unternehmens

Zu Beginn der Planung sollte sich der Inhaber eines Unternehmens klarmachen, welche Ziele er mit der Unternehmensnachfolge verfolgt. Ein Verkauf des Unternehmens kommt in Betracht, wenn der Inhaber beabsichtigt, einen Erlös aus der Übertragung zu erzielen (entgeltliche Unternehmensübertragung). Demgegenüber wird der Inhaber sein Unternehmen verschenken oder vererben, wenn er seinen Angehörigen, anderen natürlichen Personen oder nicht natürlichen Personen einen finanziellen Vorteil zuwenden möchte (unentgeltliche Unternehmensübertragung).

Die steuerlichen Folgen bei einem Verkauf hängen von verschiedenen Faktoren ab. Ein wichtiger Faktor ist die Rechtsform des Unternehmens. Nachfolgend werden folgende Rechtsformen betrachtet:

• Einzelunternehmen

• GmbH & Co. KG

• GmbH

Im Hinblick auf steuerliche Folgen muss bei einer GmbH zwischen Asset Deal und Share Deal unterschieden werden. Bei einem Asset Deal verkauft die GmbH das zum Unternehmen gehörende Vermögen, hierzu gehören unter anderem Grund und Boden und Gebäude, Maschinen und Anlagen, Vorräte und Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten, aber auch Patente und Vertragsverhältnisse. Bei einem Share Deal veräußert der Eigentümer die Anteile an der GmbH. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften liegt steuerlich stets ein Asset Deal vor, auch wenn zivilrechtlich die Anteile an einer Personengesellschaft übertragen werden.

In diesem Artikel wird nur auf ausgewählte Steuerarten, wie Ertragsteuern sowie Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer, eingegangen.

1. Verkauf oder Aufgabe eines Einzelunternehmens

Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens wird nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) grundsätzlich die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem (steuerlichen) Wert des Betriebsvermögens besteuert. Diese Differenz ist der Veräußerungsgewinn. Hat der Inhaber des Unternehmens das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauerhaft berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag und nur einmal im Leben um einen Freibetrag von 45.000 Euro gekürzt, der sich allerdings um den Betrag ermäßigt, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt. Außerdem kann ebenfalls auf Antrag einmalig gem. § 34 Abs. 3 EStG eine begünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns von bis zu 5 Mio. Euro mit einem ermäßigten Steuersatz, der 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes des Veräußerers beträgt, erfolgen, wenn der Inhaber des Unternehmens das 55. Lebensjahr vollendet hat oder er dauerhaft berufsunfähig ist.

Alternativ kommt gegebenenfalls eine begünstigte Besteuerung gem. § 34 Abs. 1 EStG in Betracht, welche sich jedoch mit steigendem zu versteuerndem Einkommen umso geringer auswirkt.

Bei dem Verkauf oder der Veräußerung des Unternehmens fällt keine Gewerbesteuer an.

Die Aufgabe eines Unternehmens ist dem Verkauf eines Unternehmens gleichgestellt.

Die Ermittlung der Steuerlast aus einer Veräußerung oder Aufgabe des Unternehmens kann sich recht schwierig gestalten. Als Beispiel sei auf die Abgrenzung von nicht begünstigtem Aufgabegewinn und nicht begünstigtem laufenden Gewinn verwiesen. So gehört die Veräußerung von Produkten nicht zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn die Veräußerung im Rahmen eines Räumungsverkaufs an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird. Die Zahlungen werden also dem laufenden Betrieb vor Betriebsaufgabe zugerechnet. Demgegenüber werden Zuflüsse aus sogenannten Earn-out-Klauseln, also variablen Kaufpreisbestandteilen, die an den Eintritt bestimmter Bedingungen nach dem Verkauf gebunden sind, nicht mehr dem Veräußerungsgewinn zugerechnet. Es handelt sich vielmehr um nachlaufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Beruhen Earn-out-Klauseln jedoch auf Umständen, die sich auf das übertragene Unternehmen beziehen, und unterschiedlich von Käufer und Verkäufer bewertet werden, so können diese unter Umständen steuerlich dem Veräußerungsgewinn rückwirkend zugeordnet werden.

Dementsprechend muss genau überlegt werden, wie die Prozesse im Rahmen der Unternehmensnachfolge gestaltet und wie die erforderlichen Verträge formuliert werden müssen, um ein möglichst günstiges steuerliches Ergebnis zu erzielen.

2. Verkauf der Kommanditbeteiligung an einer GmbH & Co. KG

Die Regelungen für den Verkauf eines Einzelunternehmens gelten sinngemäß grundsätzlich auch für die Veräußerung eines Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Die oben aufgezeigten steuerlichen Vergünstigungen können jedoch nur bei der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils beansprucht werden, wenn die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen.

Mitunternehmer ist, wer in der Regel zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse (mit-)unternehmerische Initiative entfalten kann sowie (mit-)unternehmerisches Risiko trägt. Dies ist normalerweise bei einem Kommanditisten einer GmbH & Co. KG der Fall.

Soweit der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er nicht zum Gewerbeertrag, insoweit fällt keine Gewerbesteuer an.

3. Verkauf des Unternehmens durch eine GmbH (Asset Deal)

Der Asset Deal wird auf der Ebene der GmbH wie ein normaler Geschäftsvorfall besteuert: Grundsätzlich fallen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer an.

Bei Gewinnen, die von einer GmbH an einen Anteilseigner ausgeschüttet werden, der die Anteile an der GmbH im Privatvermögen hält, beträgt die Einkommensteuer grundsätzlich 25 Prozent zuzüglich des Solidaritätszuschlags (Abgeltungsteuer).

Unter bestimmten Bedingungen kann ein Antrag auf die Option zum Teileinkünfteverfahren gestellt werden. Die Abgeltungssteuer kommt dann nicht zur Anwendung.

4. Verkauf von Anteilen an einer GmbH (Share Deal)

Gemäß § 17 EStG zählt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens einem Prozent beteiligt war und sich die Anteile zum Privatvermögen des Veräußerers und nicht in einem Betriebsvermögen befanden.

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Zu den Anschaffungskosten zählen beispielsweise Einlagen und der Verzicht auf Gesellschafterdarlehen, wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns erfolgt im Teileinkünfteverfahren, d. h. dass von dem Veräußerungsgewinn ein Teilbetrag von 40 Prozent steuerfrei bleibt. Von dem Teilbetrag von 60 Prozent kann ein Freibetrag von bis zu 9.060 Euro gemäß § 17 Abs. 3 EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen erfüllt werden. Übersteigt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn 45.160 Euro, wird kein Freibetrag mehr gewährt.

Auch hier fällt keine Gewerbesteuer an.

5. Schenkung oder Vererbung des Unternehmens

Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz wurde im Jahr 2016 geändert, nachdem das Bundesverfassungsgericht festgestellt hatte, dass die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar ist.

Auch nach Änderung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes gibt es einige, zum Teil komplexe Regelungen, die zu einer erheblichen Begünstigung der Übertragung betrieblichen Vermögens gegenüber der Übertragung beispielsweise von Geldvermögen führen. Wenn diese Regelungen nicht beachtet werden, können erhebliche Steuernachteile bei der Vererbung oder Verschenkung von Unternehmen entstehen.

Wenn der Inhaber sein Unternehmen vererbt oder verschenkt, unterliegt dies grundsätzlich der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer.

Die Höhe der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer wird von einer Vielzahl von Regelungen bestimmt, von denen einige nachfolgend kurz angesprochen werden.

Für die Unternehmensnachfolge von besonderer Bedeutung ist, dass begünstigtes Vermögen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zu 85 Prozent steuerfrei bleibt (Verschonungsabschlag) und für den verbleibenden Teil ein Abzugsbetrag in Höhe von maximal 150.000 Euro gewährt wird, dessen Höhe vom Wert des begünstigen Vermögens nach Verschonungsabschlag abhängig ist.

Zum begünstigten Vermögen gehören grundsätzlich:

1. land- und forstwirtschaftliches Vermögen,

2. inländisches Betriebsvermögen,

3. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war (Mindestbeteiligung).

Die wichtigsten Voraussetzungen sind:

• Das begünstigungsfähige Vermögen steht in einem bestimmten Mindestverhältnis zu dem schädlichen Verwaltungsvermögen. Damit soll erreicht werden, dass bestimmte Vermögensbestandteile, wie beispielsweise Geldbeträge ab einer bestimmten Größenordnung, nicht begünstigt werden.

• Weiter fordert das Gesetz, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Die Prozentzahl vermindert sich bei Unternehmen mit nicht mehr als 15 Beschäftigten.

Der Erwerber kann erklären, den Verschonungsabschlag auf 100 Prozent zu erhöhen. Im Gegenzug erhöht sich die Mindestlohnsumme grundsätzlich auf 700 Prozent, die Lohnsummenfrist verlängert sich auf sieben Jahre. Das Verwaltungsvermögen darf hier nicht mehr als 20 Prozent des Werts des begünstigen Vermögens betragen.

Ob die Voraussetzungen eingehalten werden, ist oftmals Gegenstand von aufwändigen Rechnungen. Die Einhaltung der Mindestlohnsumme muss unter Umständen fünf bzw. sieben Jahre lang kontrolliert werden.

Die Höhe der Steuer ist von dem Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker abhängig. Ehegatte und Lebenspartner, Kinder und Stiefkinder gehören zur Steuerklasse I. In der Steuerklasse II werden beispielsweise Eltern und Geschwister berücksichtigt.

Im nächsten Schritt sind die (erwerberbezogenen) Freibeträge zu berücksichtigen. Beim Ehegatten und beim Lebenspartner bleiben 500.000 Euro steuerfrei, bei Kindern und Stiefkindern beträgt der Freibetrag 400.000 Euro.

Schließlich sollen an dieser Stelle noch die Steuersätze betrachtet werden. Diese reichen von sieben Prozent bis 50 Prozent und hängen zum einen von der Steuerklasse und zum anderen vom Wert des steuerpflichtigen Vermögens ab. Bei einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von mehr als 300.000 Euro, aber nicht mehr als 600.000 Euro und der Steuerklasse I (zum Beispiel Ehegatte und Lebenspartner, Kinder und Stiefkinder) beträgt der Steuersatz 15 Prozent.

Je nach den konkreten Umständen kann sich bei einer Vererbung oder Verschenkung des Unternehmens eine geringere Steuerlast als bei einem Verkauf des Unternehmens ergeben.

6. Schlussfolgerungen

Der Unternehmer, der ein Unternehmen auf einen Nachfolger übertragen möchte, sollte zunächst die Ziele für die Übertragung definieren. Die Ziele sollten die Grundlage für die Ausgestaltung der Unternehmensnachfolge bilden. Hierfür besteht eine Vielzahl von Möglichkeiten, die mit unterschiedlichen Folgen verknüpft sind. Wenn steuerliche Regelungen nicht beachtet werden, drohen empfindliche Mehrbelastungen für den Unternehmer bzw. den oder die Erwerber. Dabei ist zu beachten, dass beispielsweise der oder die Käufer eines Unternehmens ganz eigene Ziele verfolgen und dabei selbst an einer steuerlichen Optimierung des Unternehmenserwerbs interessiert sind. Eigene Vorstellungen müssen erst einmal durchgesetzt werden. Vor diesem Hintergrund sollte ggf. frühzeitig der Rat von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern oder Rechtsanwälten eingeholt werden.

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